La presente Tax News segnala quanto previsto dall’articolo 9, comma 1, lett. d), dello schema di decreto Irpef-Ires in merito al trattamento fiscale delle differenze cambi: il citato articolo prevede l’abrogazione del comma 3 dell’articolo 110 del TUIR, con la conseguenza che le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio diventeranno immediatamente rilevanti ai fini fiscali (anche se non realizzate).

DIFFERENZE DI CAMBIO: ELIMINATE LE DIFFERENZE CIVILISTICO-FISCALI

1. La normativa attuale

Com’è noto, in linea generale, le differenze cambio da valutazione sono generate dalla differenza positiva o negativa esistente tra il valore del credito o debito convertito al tasso di cambio del giorno di effettuazione dell’operazione e il valore del credito o debito convertito con il tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio. Ai fini civilistici-contabili, l’articolo 2426, comma 1, n. 8-bis c.c. prevede la necessità di:

1. iscrivere le attività e passività monetarie in valuta in base al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio (si ricorda che sono considerati elementi monetari i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito);
2. imputare a conto economico gli utili o perdite su cambi;
3. accantonare l’eventuale utile netto in un’apposita riserva non distribuibile fino al momento del relativo realizzo.

Viceversa, ai fini fiscali, l’attuale articolo 110, comma 3, del TUIR prevede l’irrilevanza della valutazione dei crediti, debiti, titoli obbligazionari e titoli ad essi assimilati in valuta effettuata secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio (da questa irrilevanza sono escluse le differenze cambio sulla valuta in cassa e sui saldi dei conti correnti in valuta. Si veda circolare Assonime n. 24/2006). In considerazione di quanto sopra:

1. gli utili e le perdite derivanti dalla valutazione dei crediti e debiti in valuta concorrono a formare il reddito al momento del relativo realizzo ovvero al momento dell’incasso del credito o al pagamento del debito;
2. in corrispondenza del quadro RF è necessario rilevare le variazioni fiscali dal reddito d’impresa in modo tale da rendere irrilevanti le differenze di cambio rilevate civilisticamente (in particolare nel modello SC 2024 - redditi 2023 – occorre indicare, rispettivamente, nel rigo RF28 – “variazioni in aumento” e nel rigo RF45 – “variazioni in diminuzione”-le perdite e gli utili su cambi accertati ed imputati al conto economico);
3. il conseguente disallineamento tra il valore civile e quello fiscale delle poste in valuta deve essere rilevato in corrispondenza del quadro RV (sezione 1) della dichiarazione dei redditi.

In deroga a quanto sopra, la normativa riconosce la necessità di tenere conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anch’essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio (risoluzione Ag. Entrate 5 giugno 2007 n.125/E). In questo caso, in base al principio di simmetria, assume rilevanza sia la valutazione del contratto derivato stesso sia l’utile o la perdita derivante dalla valutazione del credito o debito in valuta sottostante.

2. La novità

In questo contesto, l’articolo 9, c. 1, lett. d), dello schema di decreto Irpef-Ires prevede l’abrogazione del citato comma 3 dell’articolo 110 del TUIR. Per effetto di questa modifica le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio diventeranno immediatamente rilevanti ai fini fiscali (anche se non realizzate). Secondo quanto previsto dall’art. 13 dello schema di decreto legislativo, questa abrogazione avrà efficacia dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. (ovvero dal 2024 per i soggetti solari). Peraltro la Relazione illustrativa al provvedimento riconosce l’immediata rilevanza fiscale delle differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio secondo le regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa. Inoltre, in commento all’articolo 9, viene precisato che “la rilevanza fiscale immediata delle medesime si applica anche a quelle rilevate al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023”.

Da quanto sopra sembra quindi concludersi che se il credito (o il debito) in valuta già esistente nel 2023 dovesse risultare ancora in essere nel bilancio alla data del 31 dicembre 2024, non occorrerà più gestire un doppio binario civilistico-fiscale, ma l’adeguamento al cambio al 31 dicembre 2024 sarà immediatamente rilevante ai fini fiscali. Pertanto:

1. anche le variazioni temporanee effettuate fino al 31 dicembre 2023 saranno fiscalmente rilevanti;
2. non sarà più necessario stanziare la fiscalità differita (attiva o passiva) in caso di differenze di cambio da valutazione;
3. le imposte anticipate o differite stanziate sulle poste monetarie in valuta presenti al 31 dicembre 2023 e ancora in essere al 31 dicembre 2024 dovranno essere automaticamente “riassorbite”.

Esempio

Credito di 100.000 yen giapponese sorto nel 2023 al cambio di 1.10 e contabilizzato per 90.909 euro.

Al 31 dicembre 2023 (cambio 1,15) il credito viene iscritto a 86.956 euro.

In questo caso viene rilevata una perdita su cambi di 3.953 euro che, stante l’irrilevanza ai fini fiscali, origina una “variazione in aumento” nel modello REDDITI 2024. Su questo importo vengono stanziate imposte anticipate per 948 euro (24% x 3.953).

Se al 31 dicembre 2024 il credito risultasse ancora in essere e il tasso di cambio fosse di 1,20, il valore contabile diventerebbe pari a 83.333 euro. Ne conseguirebbe:

• l’iscrizione di una ulteriore perdita su cambi di euro 3.623 (fiscalmente deducibile);
• una variazione in diminuzione nel modello REDDITI 2025 di 3.953 euro;
• l’iscrizione a Conto economico al 31 dicembre 2024 di un componente negativo di reddito (irrilevante ai fini fiscali) derivante dal riassorbimento della fiscalità anticipata pari a 948 euro.

Restiamo a disposizione per eventuali chiarimenti e necessità di approfondimento.

Cordiali Saluti

Tax News pubblicata il 25/11/2024 da Marco Nessi